Urteil zu Handänderungs-Steuer in Graubünden sorgt für Irritationen

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Das System des bündnerischen Handänderungssteuerrechts im Gesetz über die Gemeinde- und Kirchensteuern fußt auf der umfassenden wirtschaftlichen und nicht zivilrechtlichen Betrachtungsweise (siehe Botschaft S. 216).

Was von Bedeutung ist dafür, ob eine Handänderungssteuer fällig wird oder nicht.

Eine bloß zivilrechtliche Handänderung, durch welche die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück nicht ändert, stellt daher keinen Handänderungssteuertatbestand dar.

Als Beispiel dafür nennt die Botschaft die Übertragung eines Grundstücks vom Alleinaktionär auf seine Gesellschaft.

Mit Urteil vom 10. Januar 2017 hat nun das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden im Entscheid A 16 21 überraschend geurteilt, daß die umfassende wirtschaftliche Betrachtungsweise durchbrochen und zu einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise gewechselt werde, sobald am fraglichen Rechtsgeschäft beidseits juristische Personen beteiligt sind (Erw. 3d).

Im genannten Entscheid verkaufte eine Enkelgesellschaft, die zu 100% im Besitze ihrer Muttergesellschaft und diese wiederum zu 100% im Besitze ihrer Großmuttergesellschaft war, ihre Hotelliegenschaft an die Großmuttergesellschaft. Die Gemeinde unterwarf diesen Vorgang, obschon es wirtschaftlich zu keiner Handänderung gekommen ist, der Handänderungssteuer und das Verwaltungsgericht schützte diesen Entscheid.

Zur Begründung führte das Gericht aus, daß diese Praxis auf seine alte Rechtsprechung zurückzuführen sei, die der Grosse Rat übernommen habe. «Wenn der Gesetzgeber die bereits vor Erlaß des kantonalen Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern geltende Praxis übernehmen wollte, ist diese auch unter Geltung des erwähnten Gesetzes zu berücksichtigen, weshalb bei der Beurteilung eines Rechtsgeschäfts, an welchem beidseits juristische Personen beteiligt sind, auch weiterhin allein die direkt beteiligten Vertragsparteien ins Auge gefasst werden, nicht aber die dahinterstehenden Gesellschafter oder allfällige Firmenkonglomerate, Holding- oder Konzerngesellschaften». Es wäre deshalb, so das Gericht, Sache des Gesetzgebers, diese Praxis zu korrigieren.

Nun fordern um Kantonsrat Anwalt Kunz dieser und weitere Unterzeichnende:

Das Handänderungssteuerrecht sei so zu ändern, daß wirtschaftliche Handänderungen im oben beschriebenen Sinn innerhalb von Konzern- und Holdingstrukturen handänderungssteuerfrei sind und die umfassende wirtschaftliche Betrachtungsweise damit umgesetzt wird.

Die Antwort der bündner Regierung diesbezüglich ist, daß sie dieser Aufforderung (teilweise) entsprechen wolle:

Fixpunkt Grundbuch VermessungDie kommunale Handänderungssteuer wird heute abschliessend im Gemeinde- und Kirchensteuergesetz (GKStG; BR 720.200) geregelt. Die Gemeinden können entscheiden, ob sie eine Handänderungssteuer erheben wollen, sie legen den Steuersatz von maximal zwei Prozent im kommunalen Steuergesetz fest und sie sind zuständig für die Erhebung der Handänderungssteuer.

Die Handänderungssteuer ist eine Rechtsverkehrssteuer. Als Handänderung gilt jede Übertragung der tatsächlichen und wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück.

Diese wirtschaftliche Betrachtungsweise wirkt auch zugunsten der Steuerpflichtigen, wodurch zivilrechtliche Handänderungen nicht der Handänderungssteuer unterstellt werden, wenn die wirtschaftliche Berechtigung am jeweiligen Grundstück nicht ändert. Der Gesetzgeber ist diesbezüglich bei der Schaffung des GKStG bewusst weiter gegangen, als andere kantonale Gesetzgeber. An diesem Grundsatzentscheid soll heute nicht gerüttelt werden.

Das Bündner Verwaltungsgericht hat die Frage der Handänderungen zwischen verbundenen Gesellschaften immer mit Blick auf die betroffenen Vertragsparteien und (bei juristischen Personen) nicht auf die dahinterstehenden Beteiligten beurteilt (vgl. VGU A 13 55 E. 4. b). So stellt eine zivilrechtliche Handänderung zwischen dem Aktionär und der von ihm beherrschten Aktiengesellschaft zwar eine zivilrechtliche, nicht aber eine wirtschaftliche Handänderung dar, weshalb keine Handänderungssteuer anfällt. Bei einer Liegenschaftenübertragung zwischen zwei Schwestergesellschaften ist demgegenüber auch eine wirtschaftliche Handänderung bejaht worden, weil die beiden Vertragsparteien und nicht deren Aktionäre zu betrachten sind (PVG 2014, Nr. 16, E. 4 b = VGU A 13 55).

Diese verwaltungsgerichtliche Praxis entspricht auch nach Auffassung der Regierung dem Wortlaut des GKStG und dem Willen des Gesetzgebers bei der Schaffung dieser Norm. Im konkret bemängelten Fall hat nun das Verwaltungsgericht entschieden, dass der Verkauf einer Liegenschaft von der Enkelgesellschaft an die Grossmuttergesellschaft sowohl eine zivilrechtliche als auch eine wirtschaftliche Handänderung bewirke und damit ein Handänderungssteuertatbestand zu bejahen sei. Im Lichte der dargestellten Rechtsprechung könnte durchaus auch die Auffassung vertreten werden, dass eine wirtschaftliche Handänderung zu verneinen sei, weil die Grossmuttergesellschaft über die Beteiligungsrechte schon zuvor wirtschaftlich über die Liegenschaft verfügen konnte. Das Verwaltungsgericht verweist dafür aber auf eine Änderung des Gesetzes.

Die Regierung ist bereit, für die genannte Konstellation eine gesetzliche Regelung aufzunehmen. Diese wird sich aber auf Fälle beschränken, bei denen aus dem Blickwinkel der involvierten Steuersubjekte eine wirtschaftliche Handänderung verneint werden kann. Eine umfassende wirtschaftliche Betrachtungsweise innerhalb des Konzerns kann weder sachlich richtig sein, noch wäre eine solche Regelung bei komplexen interkantonalen oder gar internationalen Strukturen praktikabel. Die Gemeinden wären zu einem unverhältnismässigen Verwaltungsaufwand gezwungen. Gleich wie die wirtschaftliche Betrachtungsweise zulasten der Steuerpflichtigen nicht beliebige Steuertatbestände begründen kann, kann sie auch nicht beliebige Ausnahmen rechtfertigen.

Aufgrund dieser Ausführungen beantragt die Regierung dem Grossen Rat, den vorliegenden Auftrag teilweise zu überweisen, d.h. beschränkt auf die Korrektur der konkret beanstandeten Rechtsprechung.

Das Verwaltungsgerichtsurteil im Wortlaut:

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN
DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN
TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI


A 16 214. KammerVorsitz
Racioppi
Richter
Stecher, Meisser
Aktuar
SimmenURTEIL

vom 10. Januar 2017

in der Streitsache

A._____ AG,
Beschwerdeführerin
gegen

Gemeinde X._____,
vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Stefan Metzger,
Beschwerdegegnerin

betreffend Handänderungssteuer


- 2 -
1.
Die A._____ AG ist die Muttergesellschaft der B._____ AG, welche wie-
derum einzige Gesellschafterin der C._____ GmbH ist. Mit Kaufvertrag
vom 28. Oktober 2015 (mit Nachtrag vom 29. Oktober 2015) verkaufte die
C._____ GmbH der A._____ AG das in der Gemeinde X._____ gelegene
Hotel D._____ zum Preis von Fr. 1’300’000.–.

2.
Im Rahmen einer Umfrage der Gemeinde X._____ an alle Unternehmen
teilte die A._____ AG der Gemeinde mit Schreiben vom 2. November
2015 nebenbei mit, dass die A._____ AG das Gebäude D._____ im
Rahmen einer Umstrukturierung nach Art. 83 Abs. 1 lit. d StG von der
C._____ GmbH übernommen habe. Es wurde ersucht, auf diesen Vor-
gang die Bestimmung von Art. 10 lit. h (recte: Art. 9 Abs. 1 lit. h) GKStG
anzuwenden.

3.
Nachdem der Gemeinde X._____ am 18. November 2015 die Handände-
rung durch das Grundbuchamt angezeigt wurde, verfügte sie am
31. Dezember 2015 gegenüber der A._____ AG und der C._____ GmbH
die Handänderungssteuer von gesamthaft Fr. 26’000.–. Da gemäss
Ziff. III/5. des Kaufvertrags vom 28. Oktober 2015 die Handänderungs-
steuer je zur Hälfte von der Käufer- und der Verkäuferschaft getragen
werden sollte, stellte die Gemeinde sowohl der A._____ AG als auch der
C._____ GmbH je eine Rechnung über Fr. 13’000.– zu.

4.
Am 5. Februar 2016 liess die A._____ AG dasselbe Schreiben vom
2. November 2015 mit korrigiertem Gesetzesartikel der Gemeinde
X._____ per E-Mail zukommen. Trotz des nicht erfüllten Schriftlichkeitser-
fordernisses nahm die Gemeinde das Schreiben als Einsprache sowohl
der A._____ AG als auch der C._____ GmbH entgegen.

5.
Mit Schreiben vom 16. Februar 2016 forderte die Gemeinde X._____ die
A._____ AG und die C._____ GmbH auf, weitere Unterlagen einzureichen


- 3 -
und die Einsprache auf schriftlichem Weg zu ergänzen. Insbesondere sol-
le der Nachweis erbracht werden, dass die fragliche Liegenschaft zu
Buchwerten übertragen worden sei und dass die A._____ AG an der
B._____ AG beteiligt sei. Für den Fall, dass mit der kantonalen Steuer-
verwaltung ein Abkommen über die steuerbefreite Übertragung im Sinne
von Art. 83 StG abgeschlossen worden sei, solle eine Kopie davon einge-
reicht werden. Sollten die geforderten Nachweise nicht erbracht bzw. be-
legt werden, werde die Einsprache abgewiesen bzw. werde nicht auf sie
eingetreten. Letztlich wies die Gemeinde noch darauf hin, dass die Par-
teien wohl selbst von einer Handänderungssteuerpflicht ausgegangen
seien, da im Kaufvertrag eine hälftige Übernahmeverpflichtung derselben
vereinbart worden sei.

6.
Mit Schreiben vom 22. Februar 2016 reichte die A._____ AG der Ge-
meinde eine Bestätigung der kantonalen Steuerverwaltung, wonach der
Kaufpreis von Fr. 1’300’000.– angemessen sei, und die Beteiligungs-
nachweise, wonach die A._____ AG Alleinaktionärin der B._____ AG und
diese Alleingesellschafterin der C._____ GmbH sei, ein.

7.
Eine Anfrage der Gemeinde X._____ vom 29. März 2016 wurde von der
kantonalen Steuerverwaltung am 5. April 2016 dahingehend beantwortet,
dass es sich bei der Übertragung der Liegenschaft ihrer Ansicht nach
nicht um eine Umstrukturierung im Sinne von Art. 83 StG handle, da die
fragliche Liegenschaft eine nicht unmittelbar oder mittelbar dem Betrieb
dienende Kapitalanlageliegenschaft darstelle. Diese sei nicht betriebs-
notwendig aus Sicht der übernehmenden Gesellschaft, womit Art. 83
Abs. 3 StG nicht zur Anwendung gelangen könne.

8.
Mit Einspracheentscheid vom 5. April 2016 wies die Gemeinde X._____
die Einsprachen der A._____ AG und der C._____ GmbH ab. Gemäss
Praxis des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden erfolge die


- 4 -
Beurteilung eines bestimmten Rechtsgeschäfts grundsätzlich allein aus
Sicht der direkt beteiligten Vertragsparteien. Handle es sich dabei um ju-
ristische Personen, sei auf deren äussere Rechtsform und nicht auf die
dahinterstehenden Aktionäre, Gesellschafter oder allfällige Firmenkon-
glomerate abzustellen. Juristische Personen würden im Rahmen der
Handänderungssteuer unabhängig vom Holdingverhältnis als selbständi-
ge Steuersubjekte erfasst, weshalb der Verkauf der Liegenschaft von der
C._____ GmbH an die A._____ AG eine wirtschaftliche Handänderung
darstelle. Eine Steuerbefreiung gemäss Art. 9 lit. h GKStG liege nicht vor.
Art. 83 Abs. 1 lit. d StG sei nicht einschlägig, da keine Übertragung an die
Tochtergesellschaft, sondern an die Holdinggesellschaft erfolgt sei. Zu-
dem sei nicht nachgewiesen, dass die Übertragung der Liegenschaft zu
Buchwerten erfolgt sei. Es fehle am hinreichenden Nachweis des Steuer-
aufschubtatbestands gemäss Art. 83 Abs. 3 und 4 StG i.V.m. Art. 9 Abs. 1
lit. h GKStG.

9.
Dagegen erhob die A._____ AG (nachfolgend Beschwerdeführerin) am
13. Mai 2016 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Grau-
bünden mit dem Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Einsprache-
entscheids vom 5. April 2016 sowie der diesem zugrunde liegenden Ver-
anlagung. Begründend machte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen
geltend, dass vorliegend keine wirtschaftliche Handänderung stattgefun-
den habe und daher kein Handänderungstatbestand vorliege. Dement-
sprechend erübrige sich eine Betrachtung der Voraussetzungen für die
Steuerbefreiung.

10.
Die Gemeinde X._____ (nachfolgend Beschwerdegegnerin) beantragte
am 31. Mai 2016 unter Verweis auf die Begründung des angefochtenen
Einspracheentscheids die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf ein-
getreten werden könne. Ferner wies sie noch darauf hin, dass die Partei-
en im Kaufvertrag vom 28. Oktober 2015 selbst von der Handänderungs-


- 5 -
steuerpflicht ausgegangen seien, was darauf schliessen lasse, dass kein
steueraufhebender Tatbestand vorliege.

11.
Mit Stellungnahme vom 8. August 2016 machte die Beschwerdeführerin
geltend, dass sie die Aufforderung zur Replik vom 2. Juni 2016 ein-
schliesslich der Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin vom 31. Mai
2016 sowie das Scheiben des Gerichtes bezüglich Abschluss des Schrif-
tenwechsels vom 17. Juni 2016 nicht erhalten habe. Zudem führte sie
aus, dass die kantonale Steuerverwaltung mit E-Mail vom 25. Mai 2016
festgehalten habe, dass die Transaktion keine Handänderungssteuer aus-
löse, wobei die Lage nach dem Urteil des Verwaltungsgerichtes des Kan-
tons Graubünden A 13 55 vom 18. Februar 2014 nicht mehr eindeutig sei.
Aus einer Passage des Kaufvertrags vom 28. Oktober 2015 könne nicht
geschlossen werden, dass vorliegend eine Handänderungssteuer ge-
schuldet sei. Der Notar habe keine Beratungspflicht in steuerlicher Hin-
sicht. Es handle sich um eine Standardpassage. Gemäss BGE 138 II 557
seien Vermögensübertragungen zwischen zwei Gesellschaften des glei-
chen Konzerns von der Handänderungssteuer befreit, unabhängig von
deren Rechtsform. Daran vermöge die verwaltungsgerichtliche Praxis
nichts zu ändern.

12.
Am 25. August 2016 hielt die Beschwerdegegnerin duplicando an ihren
Anträgen fest und führte aus, dass es unglaubwürdig sei, dass die Be-
schwerdeführerin gleich zweimal Post vom Gericht nicht erhalten habe.
Es liege eine Verzögerungstaktik vor. Die von der Beschwerdeführerin
replicando eingereichten Beweisurkunden seien nicht entscheidrelevant,
weil die E-Mails vom 16. November 2015 nicht die Handänderungssteuer,
sondern die Tourismusförderungsabgabe beträfen und sich das Mail mit
Betreff “Rechnung Nr. 4329″ auf Gemeindegebühren beziehe.


- 6 -
13.
Nachdem der Beschwerdeführerin infolge eines Fehlers bei der Post die
Duplik der Beschwerdegegnerin erst am 26. Oktober 2016 zugestellt wur-
de, liess sie sich am 29. Oktober 2016 noch zur Duplik der Beschwerde-
gegnerin vernehmen, ohne dabei wesentliches Neues vorzubringen.

14.
Am 3. November 2016 verzichtete die Beschwerdegegnerin auf die Ein-
reichung einer Quadruplik. Der Verzicht der Beschwerdegegnerin auf eine
Quadruplik wurde
der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom
4. November 2016 zugestellt, wobei das per Einschreiben versandte
Schreiben dem Gericht am 28. November 2016 als “nicht abgeholt” re-
tourniert wurde.

Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften so-
wie im angefochtenen Einspracheentscheid vom 5. April 2016 wird, so-
weit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Das Gericht zieht in Erwägung:

1. a)
Gemäss Art. 29 Abs. 2 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchen-
steuern (GKStG; BR 720.200) i.V.m. Art. 49 Abs. 1 lit. a des Gesetzes
über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) beurteilt das Ver-
waltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Gemeinden, soweit
diese nicht bei einer anderen Instanz angefochten werden können oder
nach kantonalem oder eidgenössischem Recht endgültig sind. Der ange-
fochtene kommunale Einspracheentscheid vom 5. April 2016, mit wel-
chem die Beschwerdegegnerin die Einsprache der heutigen Beschwerde-
führerin und der C._____ GmbH abgewiesen und gleichzeitig die veran-
lagte Handänderungssteuer von je Fr. 13’000.– bestätigt hat, ist weder
endgültig noch kann er bei einer anderen Instanz angefochten werden.
Folglich stellt er ein taugliches Anfechtungsobjekt für ein Verfahren vor


- 7 -
dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden dar. Als formelle und
materielle Adressatin des angefochtenen Einspracheentscheids ist die
Beschwerdeführerin berührt und weist ein schutzwürdiges Interesse an
dessen Aufhebung auf (Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- und formge-
recht eingereichte Beschwerde ist somit − unter Berücksichtigung der
nachfolgenden Erwägung 1b − einzutreten.

b)
Die Beschwerdeführerin beantragt in ihrer Beschwerdeschrift vom 13. Mai
2016 die Aufhebung sowohl des angefochtenen Einspracheentscheids
vom 5. April 2016 als auch der diesem zugrunde liegenden Veranla-
gungsverfügung vom 31. Dezember 2015. Diesbezüglich gilt es zu beach-
ten, dass der Einspracheentscheid gemäss ständiger Rechtsprechung
des Bundesgerichtes an die Stelle der Verfügung tritt und damit alleiniger
Anfechtungsgegenstand des Beschwerdeverfahrens bildet. Die Verfü-
gung, soweit angefochten, hat mit dem Erlass des Einspracheentscheids
jede rechtliche Bedeutung verloren (vgl. Urteil des Bundesgerichtes
8C_592/2012 vom 23. November 2012 E.3.2 mit Hinweisen). Soweit die
Beschwerdeführerin also auch die Aufhebung der Veranlagungsverfügung
vom 31. Dezember 2015 beantragt, ist darauf − nach dem soeben Gesag-
ten − nicht einzutreten.

c)
Streitig und zu prüfen ist die Frage, ob aus dem Verkauf des in der Ge-
meinde X._____ gelegenen Hotels D._____ von der C._____ GmbH an
die Beschwerdeführerin eine Handänderungssteuer geschuldet ist oder
nicht. Dabei gilt es zu beachten, dass die Beschwerdegegnerin in Bezug
auf den fraglichen Liegenschaftsverkauf sowohl gegenüber der Be-
schwerdeführerin als auch gegenüber der C._____ GmbH je eine Han-
dänderungssteuer von Fr. 13’000.– verfügt hat (weil gemäss Ziff. III/5. des
Kaufvertrags vom 28. Oktober 2015 die Handänderungssteuer je zur Hälf-
te von der Käufer- und der Verkäuferschaft getragen werden sollte). An-
gefochten wurde im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerde-


- 8 -
verfahren aber einzig die gegenüber der Beschwerdeführerin veranlagte
Handänderungssteuer in der Höhe von Fr. 13’000.–, während die Veran-
lagung gegenüber der C._____ GmbH unangefochten geblieben und
dementsprechend in Rechtskraft erwachsen ist. Zu beurteilen ist im vor-
liegenden Beschwerdeverfahren somit einzig die Rechtmässigkeit der ge-
genüber der Beschwerdeführerin veranlagten Handänderungssteuer in
der Höhe von Fr. 13’000.–.

2. a)
Seit dem Inkrafttreten des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchen-
steuern auf den 1. Januar 2007 bzw. seit der direkten Anwendbarkeit der
darin enthaltenen Bestimmungen per 1. Januar 2009 ist die Erhebung
kommunaler Handänderungssteuern abschliessend durch das kantonale
Recht geregelt. Kommunale Kompetenzen bestehen lediglich noch für die
Festsetzung des jeweiligen Steuersatzes bis zu einem Maximalsatz von
2 % (Art. 12 Abs. 1 GKStG) und im Rahmen der kantonalen Vorschriften
über die Behördenorganisation (Art. 27 GKStG). Massgebend für die hier
umstrittene Frage der Handänderungssteuerpflicht des Verkaufs des Ho-
tels D._____ von der C._____ GmbH an die Beschwerdeführerin sind
somit ausschliesslich die Art. 7 ff. GKStG unter Berücksichtigung der
kommunalen Bestimmungen im Bereich des Steuersatzes (vgl. Art. 4 des
Steuergesetzes der Gemeinde X._____) und der Behördenorganisation.

b)
In konstanter Rechtsprechung hat das Verwaltungsgericht hinsichtlich der
Handänderungsbesteuerung eine umfassende wirtschaftliche Betrach-
tungsweise angewandt. Demnach stellt eine bloss zivilrechtliche Handän-
derung, durch welche die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das
Grundstück nicht ändert, keinen Handänderungssteuertatbestand dar
(vgl. Urteile des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden [VGU]
A 15 17 vom 14. Juli 2015, A 13 55 vom 18. Februar 2014 [= PVG 2014
Nr. 16
], A 11 25 vom 5. Juli 2011, A 11 9 vom 28. Juni 2011, A 01 49 vom
23. Oktober 2001, A 01 31 vom 10. Juli 2001, A 01 19 vom 10. Juli 2001,


- 9 -
PVG 1998 Nr. 43). Diese Praxis wurde mit dem Erlass des Gesetzes über
die Gemeinde und Kirchensteuern gesetzlich verankert. Danach erhebt
die Gemeinde bei Handänderungen eines in der Gemeinde gelegenen
Grundstücks eine Handänderungssteuer (Art. 7 GKStG). Gemäss Art. 8
GKStG gilt als Handänderung jede Übertragung der tatsächlichen und
wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück. In Abs. 2 dersel-
ben Norm werden einige Tatbestände aufgeführt, die klassischerweise
wirtschaftlicher Betrachtung unterworfen werden. Da die Handänderungs-
steuer eine Rechtsverkehrssteuer ist, kann sie nicht beliebig auf wirt-
schaftliche Sachverhalte ausgedehnt werden. Nur dort, wo der Erwerb der
wirtschaftlichen Verfügungsmacht an einem Grundstück im Zentrum des
Rechtsgeschäftes steht, soll auch eine Handänderungssteuer erhoben
werden (vgl. Botschaft der Regierung des Kantons Graubünden an den
Grossen Rat zum Erlass eines kantonalen Gesetzes über die Gemeinde-
und Kirchensteuern, Heft Nr. 3/2006-2007, S. 217). Art. 8 Abs. 3 GKStG
sieht eine Steuerbefreiung für die Einbringung von Grundstücken in eine
Personengesellschaft vor, sofern sich die wirtschaftliche Berechtigung da-
ran nicht ändert. Von einer Handänderungssteuer gänzlich befreit sind
schliesslich die in Art. 9 GKStG aufgezählten Tatbestände.

c)
Als zivilrechtliche Handänderung gilt der Übergang von zivilrechtlichem
(sachenrechtlichem) Eigentum an einem Grundstück oder einem Grund-
stückanteil vom bisherigen Rechtsträger auf einen andern, wobei es dazu
eines gültigen Rechtsgrundes und in der Regel eines Grundbucheintrags
bedarf (vgl. Art. 656 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB;
SR 210]). Eine wirtschaftliche Handänderung liegt immer dann vor, wenn
wesentliche Teile der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grund-
stück vom bisherigen Verfügungsberechtigten (wirtschaftlichen Eigentü-
mer) auf einen Dritten übergehen, ohne dass dabei die zivilrechtlichen Ei-
gentumsverhältnisse eine Änderung erfahren (RICHNER/FREI/KAUF-
MANN/MEUTER, Kommentar zum Züricher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich


- 10 -
2013, § 216 N. 60 ff.). So führt beispielsweise die Übertragung eines
Grundstücks vom Alleinaktionär auf seine Gesellschaft nicht zu einer
Handänderungssteuer, da der Aktionär durch seine Aktiengesellschaft
hindurch weiterhin über das eingebrachte Grundstück verfügen kann. Hält
allerdings der Eigentümer des einzubringenden Grundstücks lediglich ei-
ne Minderheitsbeteiligung an der übernehmenden Aktiengesellschaft, ist
die Handänderungssteuer zu erheben und zwar auf dem vollen Ver-
kehrswert des Grundstücks (vgl. VON RECHENBERG, Handkommentar zum
Bündner Gemeinde- und Kirchensteuergesetz, Chur 2009, S. 47; Bot-
schaft der Regierung des Kantons Graubünden an den Grossen Rat zum
Erlass eines kantonalen Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteu-
ern, a.a.O., S. 216). Entscheidend für die Annahme einer wirtschaftlichen
Handänderung ist somit, ob wesentliche Teile der dem Grundeigentum
innewohnenden Verfügungsmacht rechtsgeschäftlich übertragen werden,
so dass gesagt werden kann, das fragliche Rechtsgeschäft wirke bezüg-
lich der Verfügungsgewalt tatsächlich und wirtschaftlich wie eine Handän-
derung an einem Grundstück oder Grundstücksanteil.

3. a)
Wie vorstehend bereits dargestellt ist die Beschwerdeführerin die Mutter-
gesellschaft der B._____ AG (Tochtergesellschaft), welche ihrerseits die
einzige Gesellschafterin der C._____ GmbH (Enkelgesellschaft) ist. Mit
Kaufvertrag vom 28. Oktober 2015 (mit Nachtrag vom 29. Oktober 2015)
hat die Beschwerdeführerin von der C._____ GmbH das in der Gemeinde
X._____ gelegene Hotel D._____ käuflich erworben. Zivilrechtlich be-
trachtet liegt dabei zweifelsfrei eine Handänderung zwischen der ver-
äussernden C._____ GmbH und der erwerbenden Beschwerdeführerin
vor.

b)
Die Beschwerdeführerin macht im Wesentlichen geltend, dass vorliegend
zwar eine zivilrechtliche, nicht aber eine wirtschaftliche Handänderung
stattgefunden habe und dementsprechend kein Handänderungstatbe-


- 11 -
stand vorliege. Die Beschwerdeführerin sei über die B._____ AG bereits
vor dem Erwerb zu 100 % an der am fraglichen Grundstück wirtschaftlich
berechtigten C._____ GmbH beteiligt gewesen. Der Kaufvertrag vom
28. Oktober 2015 sei sowohl für die Käuferin als auch für die Verkäuferin
von der gleichen Person jeweils als Organ der beiden Parteien unter-
zeichnet worden, was ein Beleg für die tatsächliche Verfügungsgewalt sei.
Der von der Beschwerdegegnerin zitierte Verwaltungsgerichtsentscheid
A 13 55 vom 18. Februar 2014 spreche von Beteiligungsverhältnissen an
zwei Gesellschaften und halte fest, dass nicht die Übereinstimmung der
Gesellschafterstruktur, sondern die Abhängigkeit der Parteien zueinander
entscheidend sei für die Frage der Steuerpflicht. Diese Abhängigkeit sei
vorliegend gegeben. Vermögensübertragungen zwischen zwei Gesell-
schaften des gleichen Konzerns seien der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung zufolge von der Handänderungssteuer befreit, unabhängig von
deren Rechtsform. Die Praxis des Verwaltungsgerichtes des Kantons
Graubünden blende den Konzernbegriff aus und mache die Steuerbefrei-
ung von der Rechtsform abhängig, was nicht angehe.

c)
Nachfolgend ist somit zu prüfen, ob im vorliegenden Fall, wo ein Grund-
stück mittels Kaufvertrag von der Enkelgesellschaft (C._____ GmbH) auf
die Muttergesellschaft (Beschwerdeführerin) übertragen wurde, neben ei-
ner zivilrechtlichen auch eine wirtschaftliche Handänderung vorliegt. Wie
das Verwaltungsgericht in ähnlich gelagerten Fällen bereits mehrfach im
Grundsatz entschieden hat (vgl. VGU A 13 55 vom 18. Februar 2014 [=
PVG 2014 Nr. 16], A 01 49 vom 23. Oktober 2001, A 01 19 vom 10. Juli
2001, A 01 31 vom 10. Juli 2001, PVG 1998 Nr. 43), erfolgt die Beurtei-
lung eines bestimmten Rechtsgeschäfts grundsätzlich allein aus Sicht der
direkt beteiligten Vertragsparteien. Handelt es sich beidseits um juristi-
sche Personen, ist auf deren äussere Rechtsform und nicht etwa auf die
dahinterstehenden Aktionäre, Gesellschafter, Genossenschafter oder all-
fällige Firmenkonglomerate, Holding- oder Konzerngesellschaften abzu-


- 12 -
stellen. Nicht anders verhält es sich im vorliegenden Fall, wo eine Liegen-
schaft mittels Kaufvertrag von der Enkelgesellschaft (in der Rechtsform
einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung [GmbH]) auf die Mutterge-
sellschaft (in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft) übertragen wurde.
Sowohl die Gesellschaften mit beschränkter Haftung als auch die Aktien-
gesellschaften treten im schweizerischen Rechtssystem als juristische
Personen mit eigener Rechtspersönlichkeit − losgelöst von den Beteili-
gungsverhältnissen an ihnen − auf und werden darum stets als selbstän-
dige Steuersubjekte erfasst (vgl. z.B. Art. 49 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] bei der direkten Bundessteu-
er). Diese rechtliche Selbständigkeit gilt es im Rechtsverkehr strikte zu
beachten (MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschafts-
recht, 11. Aufl., Bern 2012, § 2 N. 43 ff.). Die vorliegend am Verkauf des
in der Gemeinde X._____ gelegenen Hotels D._____ beteiligten Parteien,
mithin die Beschwerdeführerin als Käuferin und die C._____ GmbH als
Verkäuferin, sind als Gesellschaft mit beschränkter Haftung bzw. als Akti-
engesellschaft grundsätzlich voneinander unabhängige juristische Perso-
nen mit eigener Rechtspersönlichkeit. Eine Verbindung zwischen der er-
werbenden Beschwerdeführerin und der veräussernden C._____ GmbH
besteht einzig insofern, als die Beschwerdeführerin über die B._____ AG
indirekt an der C._____ GmbH beteiligt ist. Diese freiwillig gewählte Kons-
tellation sowie auch die Tatsache, dass der Kaufvertrag vom 28. Oktober
2015 sowohl für die Käuferin als auch für die Verkäuferin von der gleichen
Person als Organ der beiden Parteien unterzeichnet wurde, ändern für
sich betrachtet nichts am Grundsatz, wonach Gesellschaften mit be-
schränkter Haftung und Aktiengesellschaften als juristische Personen mit
eigener Rechtspersönlichkeit auftreten und darum stets als eigene Steu-
ersubjekte erfasst werden. Wie gesehen ist bei juristischen Personen auf
deren äussere Rechtsform und nicht auf die dahinterstehenden Gesell-
schafter oder allfällige Firmenkonglomerate, Holding- oder Konzernge-
sellschaften abzustellen. Vorliegend hatte der Verkauf des Hotels


- 13 -
D._____ bzw. die Übertragung des Eigentums daran denn auch zur Fol-
ge, dass der Beschwerdeführerin die unmittelbare alleinige Verfügungs-
macht über das Grundstück verschafft wurde, während die veräussernde
Gesellschaft C._____ GmbH nach dem Verkauf keinen Einfluss mehr
darüber auszuüben vermochte. Damit lag aber die Verfügungsgewalt
nach dem Verkauf des Grundstücks in anderen Händen als zuvor, verfügt
doch nach dem Verkauf − rein rechtlich gesehen − einzig die Beschwer-
deführerin über das von ihr erworbene Grundstück, nicht aber die
C._____ GmbH. Unter diesem Gesichtspunkt kann gesagt werden, dass
bezüglich der  Hotelliegenschaft D._____ eine auch in wirtschaftlicher Hin-
sicht relevante Handänderung stattgefunden hat und die Voraussetzun-
gen für die Erhebung der Handänderungssteuer erfüllt sind. Anders zu
entscheiden würde im Übrigen auch bedeuten, dass die Handänderungs-
besteuerung bei Übertragungen von Grundstücken innerhalb von Holding-
oder Konzerngesellschaften stets entfallen würde, was vor dem Hinter-
grund, dass es sich bei der Handänderungssteuer um eine Rechtsver-
kehrssteuer handelt, wohl nicht richtig sein kann. An diesem Ergebnis
vermag der beschwerdeführerische Hinweis auf den Bundesgerichtsent-
scheid 138 II 557, wo ausgeführt worden sei, dass eine Vermögensüber-
tragung zwischen Gesellschaften des gleichen Konzerns unabhängig von
deren Rechtsform von der Handänderungssteuer befreit sei, nichts zu än-
dern. Im erwähnten Entscheid ging es um die Frage der handänderungs-
steuerlichen Behandlung einer Liegenschaftsübertragung von einer Im-
mobiliengesellschaft auf eine Vorsorgestiftung. Dabei gilt es zu beachten,
dass gemäss Art. 103 des Bundesgesetzes über Fusion, Spaltung, Um-
wandlung und Vermögensübertragung (FusG; SR 221.301) die Erhebung
von kantonalen und kommunalen Handänderungsabgaben bei Umstruktu-
rierungen im Sinne von Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 und 3quater des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan-
tone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) ausgeschlossen ist. Vorbehalten
bleiben kostendeckende Gebühren. In dem von der Beschwerdeführerin


- 14 -
erwähnten Entscheid wurde die Steuerneutralität einer Liegenschafts-
übertragung von einer Immobiliengesellschaft auf eine Vorsorgestiftung
gemäss StHG bejaht. Dementsprechend hielt das Bundesgericht fest,
dass von der Handänderungssteuer auf Basis des Umstrukturierungstat-
bestands abzusehen sei, wenn die Übertragung zwischen Konzerngesell-
schaften erfolgt respektive eine einheitliche Leitung der involvierten juris-
tischen Personen vorliegt und es sich um eine Übertragung eines Be-
triebs/Teilbetriebs respektive von Gegenständen des betrieblichen Anla-
gevermögens handelt. Vorliegend handelt es sich aber weder um eine
steuerneutrale Umstrukturierung im Sinne von Art. 8 Abs. 3 StHG noch
um eine solche gemäss Art. 24 Abs. 3 und 3quater StHG (vgl. dazu nach-
stehend E.4), weshalb die von der Beschwerdeführerin erwähnten Aus-
führungen des Bundesgerichtes für den vorliegend zu beurteilenden Fall
von vornherein nicht einschlägig sein können.

d)
Die umfassende wirtschaftliche Betrachtungsweise auch zugunsten der
Steuerpflichtigen wird folglich durchbrochen und zu einer zivilrechtlichen
Betrachtungsweise gewechselt, sobald am fraglichen Rechtsgeschäft
beidseits juristische Personen beteiligt sind. In diesem Fall erfolgt die Be-
steuerung eines bestimmten Rechtsgeschäfts − wie vorstehend darge-
stellt − allein aus Sicht der direkt beteiligten Vertragsparteien. Diese ver-
waltungsgerichtliche Praxis ist bereits auf PVG 1979 Nr. 108 zurückzufüh-
ren und wurde in der Folge mehrfach bestätigt (u.a. PVG 1992 Nr. 31,
1998 Nr. 43, 2014 Nr. 16). Die fragliche Praxis wurde vom Gesetzgeber
mit Erlass des kantonalen Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchen-
steuern übernommen. In der Botschaft der Regierung des Kantons Grau-
bünden an den Grossen Rat zum Erlass desselben wurde denn auch ex-
plizit ausgeführt, dass der Handänderungstatbestand gemäss GKStG der
Regelung des damaligen Mustergesetzes entspreche, wie sie von vielen
Gemeinden in ihre kommunale Gesetzgebung überführt worden sei. Da-
mit könne die im Kanton Graubünden bewährte Praxis und die Recht-


- 15 -
sprechung zu dieser Regelung in das neue Recht übernommen werden
(Botschaft der Regierung des Kantons Graubünden an den Grossen Rat
zum Erlass eines kantonalen Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchen-
steuern, a.a.O., S. 215). Wenn der Gesetzgeber die bereits vor Erlass des
kantonalen Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern geltende
Praxis übernehmen wollte, ist diese auch unter Geltung des erwähnten
Gesetzes zu berücksichtigen, weshalb bei der Beurteilung eines Rechts-
geschäfts, an welchem beidseits juristische Personen beteiligt sind, auch
weiterhin allein die direkt beteiligten Vertragsparteien ins Auge gefasst
werden, nicht aber die dahinterstehenden Gesellschafter oder allfällige
Firmenkonglomerate, Holding- oder Konzerngesellschaften. Es wäre Sa-
che des Gesetzgebers, die bisherige verwaltungsgerichtliche Praxis zu
ändern, sofern er dies denn beabsichtigt, was allerdings − zumindest im
Zeitpunkt des Erlasses des kantonalen Gesetzes über die Gemeinde- und
Kirchensteuern − nicht der Fall war. Dementsprechend greift die wirt-
schaftliche Betrachtungsweise (auch zugunsten der Steuerpflichtigen)
auch weiterhin nur bei Vorliegen einer direkten Beteiligung am Rechtsge-
schäft, nicht aber bei indirekter Beteiligung, beispielsweise über eine Hol-
dinggesellschaft.

4.
Soweit die Beschwerdeführerin eine Steuerbefreiung im Sinne von Art. 9
Abs. 1 lit. h GKStG i.V.m. Art. 83 Abs. 3 des Steuergesetzes für den Kan-
ton Graubünden (StG; BR 720.000) geltend macht, vermag sich das Ge-
richt dieser Meinung nicht anzuschliessen.

a)
Gemäss Art. 103 FusG ist die Erhebung von kantonalen und kommunalen
Handänderungsabgaben bei Umstrukturierungen im Sinne von Art. 8
Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 und 3quater StHG ausgeschlossen. Gemäss
Art. 24 Abs. 3quater StHG können zwischen inländischen Kapitalgesell-
schaften und Genossenschaften, welche nach dem Gesamtbild der tat-
sächlichen Verhältnisse durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise


- 16 -
unter einheitlicher Leitung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
zusammengefasst sind, direkt oder indirekt gehaltene Beteiligungen von
mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalge-
sellschaft oder Genossenschaft, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Gegen-
stände des betrieblichen Anlagevermögens zu den bisher für die Gewinn-
steuer massgeblichen Werten übertragen werden. Art. 103 FusG ist eine
direkt anwendbare Bundesnorm, die keiner Konkretisierung durch das
kantonale Recht bedarf und seit ihrem Inkrafttreten am 1. Juli 2009 (vgl.
Art. 111 Abs. 3 FusG) der Anwendung restriktiverer kantonaler Bestim-
mungen entgegensteht. Soweit die kantonalen Bestimmungen einzig den
Wortlaut von Art. 103 FusG wiedergeben, kommt ihnen keine selbständi-
ge Bedeutung zu. Die Kantone sind indessen frei, weitergehende Steuer-
erleichterungen vorzusehen, da die Handänderungssteuer grundsätzlich
vom kantonalen Recht geregelt wird (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 557
E.4 mit Hinweisen). Wie gesehen wird gemäss Art. 7 Abs. 2 GKStG bei
Handänderung eines in der Gemeinde gelegenen Grundstücks oder
Grundstückanteils die Handänderungssteuer erhoben, wobei als Handän-
derung gemäss Art. 8 Abs. 1 GKStG jede Übertragung der tatsächlichen
und wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück gilt. Die
Steuerbefreiung bei der Umstrukturierung nach Art. 9 Abs. 1 lit. h GKStG
i.V.m. Art. 83 Abs. 3 StG gibt den Wortlaut von Art. 103 FusG i.V.m.
Art. 24 Abs. 3quater StHG wieder und hat demzufolge keine selbständige
Bedeutung. Der vorliegende Sachverhalt ist dementsprechend aus-
schliesslich unter dem Blickwinkel von Art. 103 FusG und den Bestim-
mungen des StHG, auf die er verweist, zu beurteilen (BGE 138 II 557
E.4.3). Dabei gilt es zu berücksichtigen, dass die Weiterführung der bis-
her für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte, wie sie in Art. 24 Abs. 3
StHG (und Art. 83 Abs. 3 StG) vorgesehen ist, gemäss bundesgerichtli-
cher Rechtsprechung keine Voraussetzung für die Befreiung von der
Handänderungssteuer bildet. Im Handänderungssteuerrecht werde ledig-
lich der Begriff “Umstrukturierung” verwendet, unter Ausschluss der übri-


- 17 -
gen Kriterien, welche das StHG für die Befreiung von den direkten Steu-
ern aufstelle (vgl. 138 II 557 E.5.2; vgl. auch OESTERHELT, in: WAT-
TER/VOGT/TSCHÄNI/DAENIKER [Hrsg.], Basler Kommentar zum Fusionsge-
setz, 2. Aufl., Basel 2015, Art. 103 Rz. 15 ff.).

b)
Damit der fragliche Liegenschaftsverkauf von der C._____ GmbH an die
Beschwerdeführerin von der Handänderungssteuer befreit werden könn-
te, wäre nach dem vorstehend Gesagten erforderlich, dass entweder eine
Beteiligung von mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital einer
anderen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, ein Betrieb oder Teil-
betrieb oder Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens zwischen
inländischen Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften unter einheit-
licher Leitung übertragen werden. Vorliegend hat die Beschwerdeführerin
indes nicht einmal den Versuch unternommen, darzulegen, dass es sich
bei der übertragenen Liegenschaft (“Hotel D._____”) um betriebsnotwen-
diges Anlagevermögen im Sinne von Art. 24 Abs. 3quater StHG (bzw.
Art. 83 Abs. 3 StG) handeln soll und damit das Vorliegen einer steuerprivi-
legierten Umstrukturierung in keiner Weise nachgewiesen. Nachdem es
sich beim Vorliegen einer steuerprivilegierten Umstrukturierung um eine
steuermindernde Tatsache handelt, trägt die Beschwerdeführerin hierfür
die Beweislast (statt vieler: RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkom-
mentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 123 Rz. 77 ff.). Mangels
Nachweises des Umstrukturierungstatbestands durch die Beschwerdefüh-
rerin kommt somit in Bezug auf den fraglichen Liegenschaftsverkauf von
der C._____ GmbH an die Beschwerdeführerin eine Steuerbefreiung ge-
stützt auf Art. 9 Abs. 1 lit. h GKStG i.V.m. Art. 83 Abs. 3 StG nicht in Fra-
ge, weshalb der angefochtene Einspracheentscheid vom 5. April 2016
auch diesbezüglich nicht zu beanstanden ist.

5. a)
Nach dem vorstehend Gesagten erweist sich der angefochtene Ein-
spracheentscheid vom 5. April 2016 als rechtens, was zu seiner vollum-


- 18 -
fänglichen Bestätigung und zur Abweisung der dagegen erhobenen Be-
schwerde führt, soweit darauf einzutreten ist (vgl. vorstehend E.1b).

b)
Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt
auf Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten der Beschwerdeführerin. Bund, Kanton
und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Or-
ganisationen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine Partei-
entschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis
obsiegen. Davon abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass.

Demnach erkennt das Gericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Gerichtskosten, bestehend
- aus einer Staatsgebühr von
Fr. 3’000.–
- und den Kanzleiauslagen von
Fr.
374.–
zusammen
Fr. 3’374.–

gehen zulasten der A._____ AG und sind innert 30 Tagen seit Zustellung
dieses Entscheids an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden,
Chur, zu bezahlen.

3.
[Rechtsmittelbelehrung]

4.
[Mitteilungen]


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